DEEL 8: BUDGETTERING

DEEL 8: BUDGETTERING

Inhoud

ALGEMEEN

Invoering in de scheepsbouw industrie van de richtlijnen inzake de administratie en de calculatie heeft - naast het streven naar uniformiteit - vooral ten doel verbetering van de interne verslaglegging. Als gevolg van deze verbetering ontstaat een toenemend inzicht in het bedrijfsgebeuren, waardoor volledige stelsels van budgettering en planning op langere termijn gemakkelijker ingevoerd zullen kunnen worden. De richtlijnen ten aanzien van de budgettering beperken zich vooralsnog tot een aspect dat het nauwst aansluit bij het uniforme administratiesysteem; te weten de kostenbudgettering. De uitbouw hiervan tot een integraal stelsel van bedrijfsbegroting (budgettering in ruimere zin) en de invoering van lange termijnplanning zullen het onderwerp van eventuele latere richtlijnen vormen. De wijze van budgetteren van de afdelingskosten wordt behandeld in 8 - 1; de vormgeving van de verslagen is uitgewerkt in deel 9. Vooruitlopend op het volledig functioneren van een stelsel van budgettering naar verantwoordelijke functionarissen, verdient het aanbeveling het daarvoor benodigde administratieve systeem, inclusief de verslaglegging aan de leiding, toch reeds tot stand te brengen. Het op dergelijke wijze "groeien" naar budgettering heeft o.a. de volgende voordelen:

• de operationele leiding krijgt inzicht in cijfers;

• de administratie krijgt ervaring met het tot stand brengen van periodieke verslagen;

• organisatorische onvolkomenheden - vooral lacunes in de verantwoordelijkheid voor kosten - komen aan het licht.

Kostenbudgettering - resultatenanalyse

De kostenregistratie naar kostenplaatsen stelt het bedrijf in staat de werkelijke (indirecte) kosten periodiek te toetsen aan plannen neergelegd in een normatieve begroting. Indien uit de interne berichtgeving ongewenste ontwikkelingen in de verhouding kosten - begroting blijken, kunnen corrigerende maatregelen genomen worden. Voorts kan deze signalering op korte termijn aanleiding vormen tot aanpassing van het bedrijfsbeleid op langere termijn. De vergelijking per bedrijfsonderdeel (kostenplaats) van de werkelijke kosten met normen kan, afhankelijk o.a. van de ontwikkeling van de administratieve organisatie:

• plaatsvinden in het kader van een stelsel van verantwoordelijkheidsbudgettering

• een onderdeel uitmaken van de kostprijsadministratie, met analysering van de resultatenrekening naar oorzaken. Aangezien beide mogelijkheden een eigen functie hebben in de onderneming (zie deel 9), wordt de in 8 - 1 geadviseerde methode van kostenbudgettering behandeld in vergelijking met de afdelingsgewijze resultatenanalyse.

Karakter van de richtlijnen

De richtlijnen t.a.v. de budgettering kunnen voorshands worden opgevat als vrijblijvende adviezen, waarvan echter - ter wille van de uniformiteit ook op dit terrein - de invoering sterk wordt aanbevolen. Gezien de consequenties van de wijze van budgetteren voor de taakstelling aan de leiding en de oordeelsvorming omtrent het gevoerde beheer, is afstemming op de aard van het management noodzakelijk. Richtlijnen op dit terrein moeten daarom een minder bindend karakter dragen dan bijvoorbeeld die ter zake van de administratie en de calculatie.

HOOFDSTUK8-1 KOSTENBUDGETTERING

8-1.1 Afdelingsgewijze resultatenanalyse versus kostenbudgettering

In het onderstaande hebben de te onderscheiden stelses, namelijk budgettering enerzijds en afdelingsgewijze resultatenbepaling en analyse anderzijds, de volgende inhoud:

Kostenbudgettering

De kostenbegroting (het budget) zoals dat met de verantwoordelijke functionarissen is overeengekomen, vormt de norm waaraan de werkelijke kosten worden getoetst. De indeling naar objecten van bestudering - de centra van verantwoordelijkheid - volgt de structuur van de functionele organisatie.

Afdelingsgewijze resultatenanalyse

De vergelijking van de werkelijke kosten met de gecalculeerde kosten levert het afdelingsresultaat. De gecalculeerde kosten zijn gelijk aan de ten laste van orders enz. gebrachte prestatie-eenheden vermenigvuldigd met de voorcalculatorische kostprijstarieven. De indeling van de kostenplaatsen is naar homogene (homogeen qua kosten en naar aard van de prestaties) combinaties van bewerkingen.

Gemeenschappelijk karakter

Zowel het stelsel van kostprijscalculatie als het systeem van kostenbudgettering houdt elementen van "kostenbewaking" in. Dit is vanzelfsprekend voor de budgettering die naar haar aard gericht is op o.a. kostenplanning en kostenbeheersing. Ook het gepropageerde stelsel van kostprijscalculatie (deel 6) draagt echter in belangrijke mate een normatief karakter, waardoor de vergelijking van de werkelijke kosten met de 'toegestane" kosten volgens kostprijstarieven voor de leiding relevante afwijkingen aan het licht kan brengen. In een goed georganiseerde onderneming zullen beide mogelijkheden van verslaglegging (zie deel 9) naast elkaar voorkomen. De admini( stratieve grondslag voor de verschillend georiënteerde vormen van verslaglegging zal dan echter veelal dezelfde zijn (zie deel 10). Een band tussen de systemen is er verder in die zin, dat uit een met toenemende mate van overleg opbouwen van prognoses ten behoeve van de kostprijscalculatie een systeem van verantwoordelijkheidsbudgettering kan groeien. Voorts geeft·bij een ingevoerd budgetteringsstelsel de inbreng van de operationele leiding zowel de grondslag voor de budgetten als voor de kostprijsbegroting. In de praktijk van de scheepsbouwindustrie staat de verantwoordelijkheidsbudgettering in haar kwantitatieve grondslag zeer dicht bij het als "resultatenanalyse" getypeerde stelsel. Bij het ontbreken van voldoende normen per opdracht (toegestane uren) vormen bij de kostenbudgettering de bestede werkuren de grondslag voor de becijfering van variabele budgetten. Dit is de grondslag die ook bij de resultatenbepaling per afdeling de kostendekking oplevert (door vermenigvuldiging van gewerkte uren met de kostprijstarieven).

Verschillen

Uit de hierboven gegeven begripsomschrijvingen blijkt reeds een verschil tussen resultatenanalyse per kostenplaats en het budgetoverzicht, namelijk het verschil in indeling resp. naar kostenplaatsen en naar verantwoordelijkheden. De calculatie en daarmee de afdelingsgewijze resultatenanalyse gaat uit van kostenstandaarden, de budgettering richt zich naar haalbare normen. De laatste kunnen ruimer, maar ook krapper zijn dan de normen voor de calculatie (voorbeelden: tijdelijk gebudgetteerd teveel aan beambten in een periode van uitbreiding, of juist bij inkrimping en nog te realiseren afvloeiing; taakstellend budget voor gereedschap bij een gemiddeld hogere besteding). De verslaglegging op basis van de kostprijsadministratie omvat alle (integrale) kosten, de budgetafrekeningen alleen de relevante (beïnvloedbare) kosten. Voor de kostenbewaking door middel van resultatenanalyse per kostenplaats is een gedetailleerde verbijzondering van de algemene kostenplaatsen naar de productiekostenplaatsen nodig. Bij de budgettering is aan deze verbijzondering geen behoefte; bewaking van de algemene kosten kan plaatsvinden bij de veroorzaker, in casu de voor die kosten verantwoordelijke functionaris. Overigens zijn kosten van budgetteren een element uit een stelsel met een veel ruimere doelstelling. De budgettering is te typeren als een methode van plannen maken en leidinggeven (delegatie en controle). Zij omspant een ruimer terrein dan dat van de kosten alleen, bijv. verkoopbudgetten, voorraadbudgetten, liquiditeitsbudgetten, investeringsbudgetten e.d.

Gemeenschappelijke administratie

De specifieke karakteristiek van de kostenbudgettering zou de mening kunnen doen postvatten dat hiervoor een aparte administratie nodig is. Een ontkoppeling van de kostprijsadministratie en de budgettering is echter om praktische redenen niet wenselijk. Nuttig is wèl een ontkoppeling in de verslaglegging (zie deel 9). Zowel bij de richtlijnen voor de uniformering van de administratie als bij de uitwerking van de wijze van budgetteren is hiermede rekening gehouden. Uit de kostenadministratie kunnen zowel resultatenanalyses als budgetoverzichten worden opgesteld. Naast overwegingen van doelmatigheid, pleiten de volgende punten voor een toepassing van dezelfde administratie zowel voor calculatiedoeleinden als voor doeleinden van kostenbudgettering:

• Het geintroduceerde calculatiesysteem (zie deel 6) schept de mogelijkheid een voor doeleinden van verantwoordelijkheidsbudgettering aanvaard kostenniveau - voorzover deze kosten het calculatieniveau overtreffen - bij het opstellen van kostenbegrotingen buiten de kostprijstarieven te houden. De normale en de geprojecteerde bezetting dient hierbij als hulpmiddel.

Voorbeeld: Verwachte bezetting 22.000 directe manuren. Overeengekomen budget voor salarissen 2 man of f. 26.000 bij een bedrijfsbezetting van 26.000 manuren. Buiten de calculatie gehouden, maar toegestaan in het kader van de budgettering:

• Voor vele ondernemingen zal het voorgeschreven kostenplaatsen raam in belangrijke mate samenvallen met de indeling naar de verantwoordelijkheden voor kosten. Naast de voorgeschreven organieke codering kan in voorkomende gevallen een toegevoegd eigen codecijfer gehanteerd worden om verschillen met een afwijkende personele structuur te overbrug gen.

• In die ondernemingen waar de budgetgedachte nog geïntroduceerd of verder ontwikkeld moet worden kan een goede start gemaakt worden met een stelsel van kostenbewaking, gebaseerd op de begroting voor calculatiedoeleinden.

8-1.2 Systeem van kostenbudgettering

Het geadviseerde budgetteringssysteem voor de indirecte kosten valt te typeren als een combinatie van vaste en variabele budgettering voor de vaste budgetten met een flexibel karakter. Dit houdt in dat:

Vast gebudgetteerd worden per periode

die kosten die binnen het kader van bepaalde grenzen qua bedrijfsbezetting niet of nauwelijks zullen variëren. Dit zijn bij een realistische benadering van kosten en bezetting vele kostencomponen ten in de scheepsbouw.

Variabel gebudgetteerd worden per prestatie-eenheid

uitsluitend die kostensoorten ten aanzien waarvan een duidelijke relatie met de productie-omvang valt te onderkennen. (Dit zijn met name de directe lonen en de daarop betrekking hebbende sociale lasten.

Flexibel aangepast worden

de budgetten voor die kosten waarvan aangenomen is dat ze zich als vast zullen gedragen, namelijk indien voorzien wordt dat de werke lijke bedrijfsbezetting aanzienlijk gaat afwijken van het niveau waarop het budget gebaseerd is. Dit betekent dat bij structurele wijzigingen in de loop van het jaar een nieuwe begroting van bezetting en kosten in hun onderlinge relatie wordt opgezet. (Uiteraard kunnen deze budgetten voorbereid worden, passend bij ver schillende bezettingsgraden).

Motivering van de systeemkeuze

Als motieven voor de systeemkeuze worden aangevoerd dat:

• De Nederlandse scheepsbouwindustrie beschikt op dit moment slechts bij uitzondering over ervaring met budgettering. Dit is een reden om de voorkeur te geven aan een eenvoudig systeem boven een geperfectioneerd budgetteringssysteem, dat wellicht nauwkeuriger, maar in de praktijk moeilijker te hanteren is;

• vaste budgetten worden als grenzen van de besteding relatief gemakkelijk overeengekomen;

• Er is veelal onvoldoende inzicht in de relatie tussen de hoogte van de kosten en de variërende bedrijfsdrukte om een norm per werkuur als taakopdracht te stellen, zoals zulks gebruikelijk is in een stelsel van variabele kostenbudgettering. Dit geldt te meer als de werkuren zelf niet of aan weinig exacte normen gebonden zijn;

• het systeem biedt de mogelijkheid tot tussentijdse aanpassing van de (vaste) budgetten (bijvoorbeeld voor gereedschapskosten) aan o.a. een optredende wijziging in de personeelsbezetting. Dit in tegenstelling tot de automatische aanpassing aan schommelingen in de productie-omvang bij stelsels van variabele budgettering. Dit kan het voordeel bieden van een groter effect op de kostenbeheersing als gevolg van een hernieuwde tussentijdse bezinning.

Afbakening vaste en variabele budgetten

Het beoogde systeem houdt niet in dat de variabele budgettering op principiële gronden wordt verworpen. Het verdient integendeel aanbeveling de kostencomponenten te binden aan een met de productie variërend budget, zodra de normstelling zover gevorderd is, dat dit met redelijke nauwkeurigheid kan geschieden (bijvoorbeeld een norm voor gereedschapsverbruik per machine- of manuur in plaats van een vast budget per periode). Het naar omstandigheden vast of variabel budgetteren van bepaalde kosten kan geïllustreerd worden aan de kostensoort loon in de onderscheiding naar (zie deel 2):

• loon voor orders;

• loon voor andere kostenplaatsen;

• loon voor eigen kostenplaats;

• loon wachten op werk. De aan orders bestede uren zullen in de regel bewaakt worden door vergelijking met begrotingen, voorcalculaties e.d. per order. Alsdan kunnen de uitgaven voor deze categorie van direct loon per kostenplaats variabel, gebudgetteerd worden; met andere woorden gebonden worden aan een budget per gewerkt uur en niet aan een vast bedrag per periode. Als echter de bedrijfsbezetting niet alleen bepaald wordt door de beschikbare orders, maar in belangrijke mate ook door het aantal personeelsleden, afhankelijk van de situatie op de arbeidsmarkt, dan dient de bewaking vooral gericht te zijn op de besteding van de beschikbare uren. Deze bewaking kan tot stand worden gebracht door per kostenplaats een limiet te stellen voor de niet aan orders bestede uren en het bijbehorende loonbedrag, dus door middel van een vast budget per periode voor deze uren.

In het geschetste geval zou dit vaste budget voor "indirect" loon van toepassing zijn op de gezamenlijke uren verantwoord als "voor andere kostenplaatsen", "voor eigen afdeling" en "wachten op werk". Dit impliceert dat de verantwoordelijkheid voor de intern bestede uren - door middel van een vast budget - gelegd wordt bij de leiding van de stamafdeling. Deze toepassing zal met name gekozen worden als de organisatiegraad in de betrokken onderneming nog niet zover is dat interne uren voor onderhoud e.d. aan normen te binden zijn en dus te beoordelen door de afdeling waaraan de diensten verleend worden. Dit soort interne doorberekeningen zal dan ook niet verschijnen in het budgetoverzicht van de "kostendragende" kostenplaats. Zijn de interne prestaties wèl aan een beoordeling door de afdelingsleiding die van de diensten gebruik maakt te onderwerpen (bij afspraken of budgetten per karwei of periode), dan kan overwogen worden ook dit loon variabel te budgetteren (dus te dekken op basis van werkuren). De kostendragende afdeling wordt dan belast voor de uren x tarief per uur.

Beïnvloedbare kosten

Op praktische gronden wordt geadviseerd de beïnvloedbare kosten in budgetoverzichten gelijk te stellen aan de primair geboekte kosten. Dit zijn de kosten die volgens de kostensoortenspecificatie (zie deel 2) vallen onder de groepen 0 t/m 8. Bepaalde interne doorberekeningen kunnen ten laste van de primaire kosten worden gebracht en zullen dan ook tot de beïnvloedbare kosten gerekend worden (zie 2-4). Het bovenstaande impliceert dat de op basis van "verdeelsleutels" intern doorberekende kosten in ieder geval buiten de budgetoverzichten worden gehouden. Deze aandelen in de kosten van algemene kostenplaatsen e.d. kunnen tussentijds niet worden beïnvloed door de leiding van de kostenplaats waaraan wordt doorbelast.

Budgetoverzichten

De voorgestelde wijze van budgettering der indirecte kosten komt bij invoering vooral tot uitdrukking in de vormgeving en inhoud van de budgetoverzichten aan de leiding. Deze verslaglegging wordt, in relatie tot de rol die resultatenoverzichten op basis van de kostprijsadministratie spelen, nader toegelicht in 9-2. Ter illustratie van de toepassing van de principes van de kostenbudgettering in de interne rapportering is in het Aanhangsel onder C een cijfervoorbeeld van een budgetoverzicht opgenomen.